Wie eine Privatstiftung stille Reserven aus dem Verkauf einer Beteiligung auf neue Beteiligungen überträgt und welche Quoten, Ausschlüsse und Fristen nach § 13 Abs 4 KStG gelten.
BRANDAUER Rechtsanwälte
Stiftungsrecht-Team, Salzburg und österreichweit
Ihr Mandat wird im Team betreut. Wir bündeln Gesellschaftsrecht, Vermögensnachfolge, Immobilienrecht und streitige Durchsetzung, prüfen Stiftungserklärung, Organbeschlüsse, Auskunftsansprüche und Haftungsfragen und benennen klar die nächsten Schritte. Mag. Bernhard Brandauer verantwortet die anwaltliche Beratung; je nach Sachverhalt arbeiten weitere spezialisierte Juristinnen und Juristen der Kanzlei mit.
Verkauft eine vermögensverwaltende Privatstiftung eine qualifizierte Beteiligung, kann sie stille Reserven unter den Voraussetzungen des § 13 Abs 4 KStG auf eine andere Beteiligung übertragen. Entscheidend sind die Beteiligung am veräußerten Anteil, die Größe der neuen Beteiligung, ein allfälliges Nahverhältnis und der genaue Fristenlauf.
Die Regelung arbeitet mit zwei Zeitachsen. Eine neue Beteiligung kann im Kalenderjahr der Veräußerung angeschafft werden. Erfolgt in diesem Jahr keine Übertragung, kann ein steuerfreier Betrag gebildet und innerhalb von zwölf Monaten ab dem Verkauf verwendet werden. Die Anschaffungskosten der neuen Beteiligung müssen danach mit dem übertragenen Betrag richtig erfasst werden.
Die Beteiligungsentscheidung gehört in die Vermögensverwaltung und in die Beschlussdokumentation der Stiftung. Für die Abgrenzung zwischen Eigentümerrolle, Unternehmensleitung und Kontrolle ist der Beitrag zur Privatstiftung als Unternehmensgesellschafterin hilfreich.
§ 13 Abs 4 KStG setzt voraus, dass ein nicht in einem Betriebsvermögen gehaltener Anteil an einer Körperschaft veräußert wird. An diesem Anteil muss die Privatstiftung oder bei einem unentgeltlichen Erwerb ihr Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens 1 Prozent beteiligt gewesen sein.
Sind diese Voraussetzungen erfüllt, können die aufgedeckten stillen Reserven von den Anschaffungskosten einer im Kalenderjahr der Veräußerung angeschafften Beteiligung abgesetzt werden. Die erworbene Beteiligung an einer Körperschaft muss mehr als 10 Prozent betragen.
Die Übertragung ist eine steuerliche Gestaltung der Beteiligungsabrechnung. Sie ersetzt weder die Prüfung des Kaufpreises noch die Entscheidung, ob die neue Beteiligung dem Stiftungszweck und einer sorgfältigen Vermögensverwaltung entspricht.
Die Voraussetzungen beziehen sich auf den verkauften Anteil und auf den Anteil, der angeschafft werden soll.
| Prüfpunkt | Gesetzlicher Anknüpfungspunkt | Unterlage für die Prüfung |
|---|---|---|
| Veräußerter Anteil | Nicht in einem Betriebsvermögen gehaltener Anteil an einer Körperschaft. Die Stiftung oder ihr Rechtsvorgänger war innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens 1 Prozent beteiligt. | Erwerbsunterlagen, Eigentümerkette, Beteiligungsnachweis und Verkaufstag. |
| Neue Beteiligung | Im Kalenderjahr der Veräußerung angeschaffter Anteil an einer Körperschaft von mehr als 10 Prozent. | Kaufvertrag, Beteiligungsquote, Anschaffungstag und Nachweis des Zielrechtsträgers. |
| Ausschluss | Der Kauf bestehender Anteile von einer Körperschaft ist ausgeschlossen, wenn Stiftung, Stifter oder Begünstigter dort allein oder gemeinsam unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 20 Prozent beteiligt sind. | Beteiligungsdiagramm und Prüfung der direkten und indirekten Nahverhältnisse. |
| Steuerliche Wirkung | Übertragene stille Reserven kürzen die Anschaffungskosten der erworbenen Beteiligung. Die gekürzten Anschaffungskosten sind in Evidenz zu nehmen. | Berechnung der stillen Reserven, Buchungsunterlagen und Evidenzkonto. |
Die konkrete steuerliche Behandlung hängt von der Transaktion, der Eigentümerkette und der zeitgerechten Dokumentation ab.
Die erste Prüfung gilt dem verkauften Anteil. Er muss außerhalb eines Betriebsvermögens gehalten worden sein. Die Mindestbeteiligung von 1 Prozent muss innerhalb der letzten fünf Jahre bestanden haben. Bei einem unentgeltlichen Erwerb kann die Beteiligung des Rechtsvorgängers maßgeblich sein.
Für den Ersatzkauf kommt es auf den Anschaffungsvorgang und die Quote an. Das Gesetz nennt einen im Kalenderjahr der Veräußerung angeschafften Anteil an einer Körperschaft von mehr als 10 Prozent. Aus dem Kauf einer kleineren Quote folgt daher noch keine Übertragung stiller Reserven.
Der Verkauf einer Liegenschaft ist eine andere Rechtsfrage als die steuerliche Übertragung stiller Reserven aus einem Körperschaftsanteil. Der Beitrag zum Liegenschaftsverkauf durch die Privatstiftung behandelt Beschluss, Bewertung und Vollzug eines solchen Verkaufs.
Vor der Entscheidung sollten Verkaufstag, Anschaffungstag, Beteiligungsquote und die Art des erworbenen Anteils in einer gemeinsamen Übersicht festgehalten werden. So lässt sich die gesetzliche Kalenderjahres- und Beteiligungsprüfung nachvollziehbar durchführen.
§ 13 Abs 4 Z 2 KStG definiert stille Reserven als Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten und dem Veräußerungserlös. Für die Übertragung wird daher zuerst die steuerlich maßgebliche Anschaffung und der Erlös des verkauften Anteils festgestellt.
Werden stille Reserven auf die neue Beteiligung übertragen, vermindern sie deren Anschaffungskosten. Diese gekürzten Anschaffungskosten sind in Evidenz zu nehmen. Die Reserve verschwindet damit nicht aus der steuerlichen Dokumentation, sondern wird in der neuen Beteiligung fortgeführt.
Ein vereinfachtes Beispiel zeigt die Rechenlogik. Betragen die Anschaffungskosten des verkauften Anteils 100 und der Veräußerungserlös 160, ergeben sich stille Reserven von 60. Wird eine nach § 13 Abs 4 geeignete neue Beteiligung um 200 angeschafft und der gesamte Betrag übertragen, sind für diese Beteiligung Anschaffungskosten von 140 in Evidenz zu nehmen. Die tatsächliche Abrechnung muss die konkreten Unterlagen und die steuerliche Behandlung des Einzelfalls abbilden.
Der Vorstand sollte die Berechnung zusammen mit dem Beteiligungsnachweis, dem Kaufvertrag und der Buchungslogik ablegen. Eine nachträgliche Schätzung erschwert den Nachweis, welcher Betrag auf welche Beteiligung übertragen wurde.
Wird im Kalenderjahr der Aufdeckung keine Übertragung stiller Reserven vorgenommen, kann dafür ein steuerfreier Betrag gebildet werden. Dieser Betrag schafft eine Übergangsposition für die Ersatzanschaffung, ersetzt aber die weiteren Voraussetzungen des § 13 Abs 4 nicht.
Die Übertragung muss innerhalb von zwölf Monaten ab der Veräußerung der Beteiligung erfolgen. Der Ausgangspunkt ist daher der konkrete Verkaufstag. Für die Kontrolle müssen Verkaufstag und Anschaffungstag in den Unterlagen eindeutig erkennbar sein.
Wird der steuerfreie Betrag nicht innerhalb dieser Frist übertragen, ist er nach § 22 Abs 2 KStG zu versteuern. Die Stiftung sollte die Frist deshalb bereits beim Verkauf in ihre Beschluss- und Abgabenplanung aufnehmen.
Die Jahresgrenze und die Zwölfmonatsfrist erfüllen unterschiedliche Funktionen. Ein Kauf im selben Kalenderjahr betrifft die unmittelbare Übertragung. Erfolgt kein solcher Kauf, kommt die Reserve innerhalb der Zwölfmonatsfrist in Betracht. Beide Zeitpunkte dürfen nicht aus einem bloßen Jahresabschlussdatum abgeleitet werden.
§ 13 Abs 4 Z 1 KStG nimmt Anschaffungen bestehender Anteile von einer Körperschaft aus, an der die Privatstiftung, der Stifter oder ein Begünstigter allein oder gemeinsam unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 20 Prozent beteiligt sind.
Die Sperre betrifft damit eine bestimmte Verkäufer- und Eigentümerkonstellation. Es genügt nicht, nur die Beteiligung der Stiftung selbst anzusehen. Auch Beteiligungen des Stifters oder eines Begünstigten sowie mittelbare Beteiligungen müssen in der Eigentümerkette geprüft werden.
Eine Beteiligung von 20 Prozent ist nach dem Gesetzeswortlaut eine Mindestgrenze. Die Prüfung muss deshalb klären, ob die Beteiligungen einzeln oder gemeinsam vorliegen und ob der Kauf bestehende Anteile von der betroffenen Körperschaft betrifft.
Ergibt die Prüfung einen Ausschluss, darf die Stiftung den Kauf nicht als geeignete Zieltransaktion für die Übertragung behandeln. Die übrigen Voraussetzungen bleiben davon unabhängig zu prüfen.
Für die Prüfung braucht der Stiftungsvorstand eine geschlossene Dokumentenkette. Dazu gehören der ursprüngliche Erwerb oder unentgeltliche Erwerb, die Beteiligungsquote, der Nachweis der Eigentümerstellung während der letzten fünf Jahre und der Vertrag über die Veräußerung.
Für die neue Beteiligung sind Kaufvertrag, Anschaffungstag, genaue Quote, Zielgesellschaft und die Frage festzuhalten, ob bestehende Anteile erworben werden. Zusätzlich ist die direkte und indirekte Beteiligung von Privatstiftung, Stifter und Begünstigten an der Verkäufergesellschaft zu erheben.
Die Berechnung sollte Anschaffungskosten, Veräußerungserlös, stille Reserven, Übertragungsbetrag und gekürzte Anschaffungskosten getrennt zeigen. Die Evidenz muss mit der Buchhaltung und mit den Beschlüssen des Stiftungsvorstands übereinstimmen.
Soll die Stiftungserklärung angepasst werden, ist das ein eigener stiftungsrechtlicher Vorgang. Der Beitrag zum Änderungsvorbehalt in der Stiftungserklärung behandelt die Ausübung eines solchen Vorbehalts und ersetzt nicht die steuerliche Prüfung der Beteiligung.
Die Prüfung verbindet Eigentümerkette, Beteiligungsquoten, Fristen und Buchungsnachweis.
Veräußerten Anteil, Fünfjahreszeitraum und Mindestbeteiligung belegen.
Ordnen Sie den Anteil der Privatstiftung oder ihrem Rechtsvorgänger zu. Halten Sie Erwerbsart, Beteiligungsquote und Verkaufstag anhand der Originalunterlagen fest.
Anschaffungskosten und Veräußerungserlös nachvollziehbar gegenüberstellen.
Ermitteln Sie den Unterschiedsbetrag und stimmen Sie ihn mit der steuerlichen Dokumentation und der Buchhaltung ab.
Quote, Anschaffungstag und Nahverhältnis der neuen Beteiligung klären.
Prüfen Sie die Grenze von mehr als 10 Prozent und den Ausschluss bei bestehenden Anteilen und einer Beteiligung von mindestens 20 Prozent.
Kalenderjahr, Zwölfmonatsfrist und gekürzte Anschaffungskosten dokumentieren.
Wenn im Verkaufsjahr keine Übertragung erfolgt, notieren Sie den Verkaufstag als Ausgangspunkt der Zwölfmonatsfrist. Führen Sie den übertragenen Betrag und die gekürzten Anschaffungskosten in Evidenz.
Die Fragen ordnen Verkauf, Zielbeteiligung, Nahverhältnis und Frist.
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Prüfen Sie den Anschaffungstag, die Beteiligungsquote und den Zielrechtsträger. Für die unmittelbare Übertragung nennt § 13 Abs 4 KStG einen Anteil von mehr als 10 Prozent.
Erstellen Sie eine direkte und indirekte Beteiligungsübersicht für Privatstiftung, Stifter und Begünstigte. Prüfen Sie danach, ob bestehende Anteile der Körperschaft erworben werden.
Stimmen Sie Verkauf, Zielbeteiligung, stille Reserven, Übertragungsbetrag und gekürzte Anschaffungskosten ab. Halten Sie die Evidenz mit dem Beschluss und der Buchhaltung konsistent.
Setzen Sie den konkreten Verkaufstag als Ausgangspunkt an und gleichen Sie ihn mit dem Anschaffungstag ab. Ein nicht rechtzeitig übertragener steuerfreier Betrag ist nach § 22 Abs 2 KStG zu versteuern.
Sichern Sie Erwerbsunterlagen, Verkauf, Anschaffungskosten, Beteiligungsquoten und die Eigentümerkette. Erst danach lässt sich die Übertragung stiller Reserven belastbar prüfen.
Eigentümerrolle, Unternehmensleitung und Kontrolle getrennt prüfen.
Beschluss, Bewertung und Vollzug eines Verkaufs gesondert einordnen.
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