Zwischensteuergutschrift der Privatstiftung: Altguthaben nach Veranlagungsjahren verrechnen

Die Gutschrift setzt zunächst voraus, dass die Körperschaftsteuer auf die Einkünfte im Sinn des § 13 Abs. 3 und 4 KStG im Rahmen einer Veranlagung festgesetzt und entrichtet wurde. Eine bloße Buchung oder eine noch offene Steuererklärung reicht dafür nicht. Maßgeblich ist die festgesetzte und bezahlte Körperschaftsteuer des jeweiligen Vorgangs.

Die zweite Voraussetzung betrifft die spätere Zuwendung. Die Privatstiftung muss eine Zuwendung im Sinn des § 27 Abs. 5 Z 7 EStG tätigen, für die Kapitalertragsteuer abgeführt wurde. Erst die Verbindung von entrichteter Körperschaftsteuer und einer entsprechend belasteten Zuwendung eröffnet die Gutschrift nach § 24 Abs. 5 KStG.

Die Gutschrift ist damit eine gesetzliche Anrechnung innerhalb der Körperschaftsteuerveranlagung. Sie ersetzt weder den korrekten KESt-Abzug bei der Zuwendung noch die Prüfung, ob die Leistung stiftungsrechtlich zulässig war. Beschluss, wirtschaftlicher Zufluss, Steuerabfuhr und Veranlagungsunterlagen müssen denselben Vorgang abbilden.

Der Beitrag Zuwendungen und KESt behandelt die Vorbereitung einer konkreten Auszahlung. Für die Rechnungslegung und die Unterlagen des Stiftungsvorstands ist der Beitrag zum Jahresabschluss der Privatstiftung einschlägig.

Für die Bemessungsgrundlage vergleicht § 24 Abs. 5 Z 3 lit. a KStG die Summe der nach § 13 Abs. 3 KStG gesondert zu versteuernden Einkünfte mit der Summe der Zuwendungen nach § 27 Abs. 5 Z 7 EStG. Relevant wird der Teil der Zuwendungen, der die Summe dieser Einkünfte übersteigt. Dieser Zuwendungsüberhang ist nicht mit dem gesamten Stiftungsvermögen oder mit jeder früheren Steuerzahlung gleichzusetzen.

Die Berechnung braucht deshalb eine Zuordnung nach Jahren. Zuerst ist festzustellen, aus welchen Veranlagungsjahren die entrichtete Körperschaftsteuer stammt. Danach wird die anrechenbare Bemessungsgrundlage aus der gesetzlich relevanten Zuwendung gebildet. Erst im dritten Schritt lässt sich der Prozentsatz der jeweiligen Jahresstufe anwenden.

Ein aktueller Steuerbescheid allein beantwortet diese Fragen nicht. Er zeigt regelmäßig die Steuer des einzelnen Veranlagungsjahres. Für eine Gutschrift über mehrere Jahre müssen zusätzlich Zuwendungen, KESt-Abfuhr, Vorjahresgutschriften und der verbleibende Betrag aus der Evidenz fortgeführt werden.

§ 24 Abs. 5 Z 4 KStG knüpft die Gutschrift an den Prozentsatz des jeweiligen Jahres. Für Jahre vor 2011 sind 12,5 Prozent vorgesehen. Für die Jahre 2011 bis 2022 gilt ein Satz von 25 Prozent, für 2023 24 Prozent, für 2024 und 2025 23 Prozent und ab 2026 27,5 Prozent der jeweiligen Bemessungsgrundlage.

Diese Prozentsätze sind Jahresstufen der Gutschrift. Sie dürfen nicht durch einen einzigen aktuellen Prozentsatz ersetzt werden. Wer ein Altguthaben aus mehreren Zeiträumen berechnet, muss jede anrechenbare Schicht dem passenden Jahr zuordnen und die jeweiligen Beträge getrennt ausweisen.

Das Gesetz bestimmt außerdem, dass die Körperschaftsteuer der ältesten Jahre vorrangig gutzuschreiben ist. Für die Arbeitsakte bedeutet das eine Reihenfolge: älteste noch offene Jahresstufe zuerst, danach die jeweils nächste. Ein Restbetrag bleibt so einer bestimmten Schicht zugeordnet und wird nicht zu einem undifferenzierten Gesamtguthaben.

Die Privatstiftung muss nach § 24 Abs. 5 Z 5 KStG ein Evidenzkonto führen. Darin werden die jährlich entrichtete Körperschaftsteuer, die gutgeschriebenen Beträge und der jeweils für eine Gutschrift in Betracht kommende Restbetrag fortlaufend aufgezeichnet. Das Konto bildet damit die Entwicklung der Anrechnung über mehrere Veranlagungen ab.

Für jede Jahresstufe sollte die Akte erkennen lassen, welcher Betrag ursprünglich festgestellt wurde, welcher Teil gutgeschrieben ist und welcher Rest offen bleibt. Eine laufende Summe ohne Jahreszuordnung erschwert die gesetzlich verlangte Vorrangregel und macht spätere Nachrechnungen fehleranfällig.

Das Evidenzkonto ist von der Buchhaltung und vom allgemeinen Vermögensstatus der Stiftung zu unterscheiden. Die Buchhaltung dokumentiert Geschäftsvorfälle. Der Vermögensstatus zeigt die wirtschaftliche Lage. Das Evidenzkonto beantwortet dagegen die steuerliche Frage, welcher Betrag aus entrichteter Zwischensteuer noch für eine Gutschrift in Betracht kommt.

Für Vorstand und Berater empfiehlt sich eine Abstimmung mit Steuerbescheiden, KESt-Anmeldungen, Zuwendungsbeschlüssen und den Jahresabschlüssen. Abweichungen sollten mit ihrem Entstehungsjahr, der betroffenen Zuwendung und einer nachvollziehbaren Korrektur dokumentiert werden. Die Verantwortung des Stiftungsvorstands bei der Vermögensverwaltung behandelt die Schwerpunktseite zum Stiftungsvorstand.

Wird eine Zuwendung aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens von der Kapitalertragsteuer entlastet, ist die Summe der Zuwendungen für die Bemessungsgrundlage insoweit zu verringern, als die Zuwendung nicht endgültig mit KESt belastet ist. Die Entlastung wirkt damit auf die Berechnung nach § 24 Abs. 5 Z 3 lit. a KStG zurück.

Die Prüfung braucht eine klare Trennung zwischen dem zunächst abgeführten Betrag und der endgültigen Belastung. Eine Zuwendung kann zunächst mit KESt behandelt und später aufgrund eines DBA entlastet werden. Für die Gutschrift bleibt dann nicht automatisch der ursprüngliche volle Zuwendungsbetrag maßgeblich.

Findet die Entlastung erst nach der Abfuhr der KESt statt, gilt sie nach § 24 Abs. 5 Z 3 lit. b KStG als rückwirkendes Ereignis im Sinn des § 295a BAO. Die Unterlagen zur Entlastung müssen deshalb mit dem ursprünglichen Zuwendungsvorgang und der späteren Korrektur verbunden werden.

Die DBA-Prüfung hängt von den konkreten Voraussetzungen des Abkommens, der Ansässigkeit und der Entlastungsform ab. Der Artikel beschreibt die Auswirkung auf die Zwischensteuergutschrift. Er ersetzt keine Prüfung des anwendbaren Abkommens und der Unterlagen des Empfängers.

Bei der Auflösung der Privatstiftung ist die Höhe der Gutschrift ebenfalls nach der Bemessungsgrundlage und den Jahresstufen des § 24 Abs. 5 Z 3 und 4 KStG zu ermitteln. Der besondere Abschluss der Stiftung hebt die Zuordnung nach Veranlagungsjahren nicht auf.

Für die Berechnung wird der Restbetrag aus dem Evidenzkonto wie eine Zuwendung im Sinn des § 27 Abs. 5 Z 7 EStG behandelt. Damit wird der noch offene Betrag in die Schlussberechnung einbezogen. Die Unterlagen müssen daher zeigen, welche Jahresstufen bereits verbraucht und welche Restbeträge noch vorhanden sind.

Bei einer möglichen nachträglichen DBA-Entlastung gilt im Auflösungsfall eine Besonderheit. Abweichend von der allgemeinen Regel ist der Zuwendungsbetrag trotz bereits abgeführter KESt entsprechend zu reduzieren. Die Gutschrift wird mit der letzten Veranlagung erteilt.

Die Auflösung und die steuerliche Schlussabrechnung sind mit den stiftungsrechtlichen Auflösungs- und Abwicklungsschritten abzugleichen. Die Auflösung der Privatstiftung behandelt den rechtlichen Ablauf. Für eine steuerliche Jahresabstimmung ist zusätzlich die Einordnung einer Steuergruppe nur relevant, wenn der konkrete Sachverhalt diese Frage tatsächlich eröffnet.